Evaluation of Elements Affecting Tax Compliance of Accounting Professionals Via Factor Analysis

Bugün bildiğimiz vergiden farklı olarak eski çağlarda vergiler, takas, hediye, bağış, mal ve hizmet (kölelik) gibi ödemeler şeklinde ve gönüllülük esasına dayanarak ortaya çıkmıştır. Vergiye gönüllü katılım, çoğalan nüfus, toplumsal ihtiyaçların artması, doğal kaynaklardaki azalma ve savaşlar gibi sebeplerle zamanla yerini zorunlu katılıma bırakmıştır (Sirkeci ve Abdula, 2015: 1240-1242). Ancak, toplum yapısına, değerlerine ve hassasiyetine uyumlu olmayan bazı zorunlu vergi uygulamaları toplum tarafından benimsenmemiş birtakım tepkilere sebep olmuş ve beraberinde vergiye karşı direnmeler ortaya çıkmıştır (Dayıoğlu, 2018: 41-42). Vergiye zorunlu katılım ve diğer sosyal, ekonomik ve psikolojik faktörler nedeniyle, vergiden kurtulmak isteyen mükellefler zamanla yasal veya yasal olmayan bir takım yollara yönelmişlerdir (Dayıoğlu, 2018: 127).

Günümüzde verginin muhasebe aracılığı ile tespit edilmesi sebebiyle vergi kaçırmak isteyenler en çok muhasebe düzensizliklerine başvurmaktadır (Özçelik, 2018: 499). Ancak muhasebe aracılığı ile vergi kaçırmak vergi mükelleflerinin doğrudan başvurabileceği bir yöntem değildir. Vergi yasalarının mükelleflere getirmiş olduğu yükümlülükler profesyonel muhasebeciler tarafından yerine getirilmekte ve muhasebe düzensizlikleri de ağırlıklı olarak muhasebe meslek mensupları aracılığı ile gerçekleştirilebilmektedir. Verginin genel olarak beyan esasına dayanması, beyanların mükellef adına muhasebeciler tarafından yapılması, vergilendirme sisteminde idari aksaklıkların ve yasal boşlukların bulunması, vergi uzmanı olan muhasebe meslek mensuplarını müşteri beklentileri açısından muhasebe düzensizliklerine motive edebilecek fırsatlar yaratabilmektedir. Dolayısıyla, gerek mükellef beklentileri gerekse vergi sistemindeki bazı uygulamalar nedeniyle muhasebe meslek mensuplarının vergi uyumu etkilenebilmektedir.

Vergi uyumu, vergiye tabi mükelleflerin vergiyle ilgili düzenlemelere uygun hareket etmeleri şeklinde ifade edilebilir (James ve Alley, 2002: 32). Ancak, literatürde bu kavramla ilgili birtakım çelişkiler bulunmaktadır. Zira buradaki uyum, itaat etme, boyun eğme anlamında mı yoksa hoşgörü, razı olma, gönüllü olma, anlamında mı kullanıldığı terminolojik sorun olarak çokça tartışılmıştır (Saygın, 2013: 4-5). Bu tartışmalar ışığında vergi uyumu, vergiye ilişkin sorumlulukların yerine getirilmediğinde uygulanan yaptırımlar nedeniyle, hem yerli hem de yabancı literatürde zorunlu uyum ve gönüllü uyum olmak üzere ikili bir ayrıma tabi tutulmaktadır.

Vergi uyumundan söz edilebilmesi için vergiye ilişkin unsurların tam ve doğru beyanı ve vergilerin zamanında ve eksiksiz ödenmesi gibi unsurların varolması gerekir. Vergi uyumu 1970’li yıllardan itibaren bazı modellerle açıklanmaya çalışılmıştır. Buna göre mükellefler vergiyi ya kendi istekleriyle öderler ya da yaptırım risklerini göze alarak eksik öderler veya hiç ödemezler. Literatürde vergiyi gönüllü ödeme ya da ödememe konusunda ekonomik ve sosyal-psikolojik sebepler olmak üzere başlıca iki teori bulunmaktadır (Aktan, 2012: 168). Allingham ve Sandmo vergi kaçırma girişimlerini “ekonomik” yönüyle ele alarak inceleyen öncü araştırmacılardır. Bu kuram, genel ekonomik suç ve cezaları ele alarak inceleyen Becker (1968) ile Tulkens ve Jacquemin (1971)’den etkilenerek geliştirilmiş olup “beklenen fayda modeli” ve “rasyonel tercih yaklaşımı” olarak da adlandırılmaktadır (Allingham ve Sandmo, 1972: 323). Teoriye göre mükellefler, fayda maksimizasyonu yaklaşımıyla hareket etmektedir. Vergi oranı, denetim olasılığı ve ceza miktarı mükelleflerin vergi uyumu ve vergi kaçırma davranışını etkilemektedir. Bu teoride yaptırım korkusu ön planda tutulduğundan vergiye gönüllü uyum söz konusu bulunmamaktadır (Dayıoğlu, 2018: 44). Mükellefler gelirlerini yaptırım korkusuyla ya tam beyan edecek ya da farklı alternatifleri değerlendirerek beklenen faydayı en yüksek seviyede tutacak şekilde eksik beyan edecektir (Allingham ve Sandmo, 1972: 324).

Beklenen fayda kuramına ilk eleştiri Yitzhaki (1974) tarafından yapılmıştır. Allingham ve Sandmo’ya göre mükellefler beyan etmedikleri gelirler üzerinden ceza ödemektedir. Yitzhaki, cezanın gelire değil de kaçırılan vergi miktarına uygulanması gerektiğini ve böylece vergi oranının arttırılmasıyla kaçırılan verginin azalacağını savunmuştur (Yitzhaki, 1974: 201). Vergi uyumu alanında çığır açan ekonomik yaklaşımlar, yapılan bir çok ampirik araştırmada vergi uyumuna etkiyi açıklamada yetersiz kalmış ve birçok yazar tarafından eleştirilmiştir (Torgler, 2003: 3).

Ekonomik yaklaşımlar vergi uyumunda etik, sosyal ve psikolojik davranışları ihmal etmiştir (Torgler, 2003: 3-4). Vergi uyumuna etki eden bu davranışsal faktörler içsel motivasyondan ortaya çıkmaktadır (Ömercioğlu, 2018: 49). Psikolojik davranışların da vergiye karşı tutumları etkilediğine dair ilk teori Kahneman ve Tversky (1979) tarafından ileri sürülmüştür. “Beklenti teorisi”, “tutumsal model” ya da “ahlaki duygular teorisi” olarak adlandırılan yaklaşıma göre bireyler, psikolojik ve etik etkenler (algı, tutum, ahlaki değer, vicdan, kin-nefret, ait olunan grup gibi) çerçevesinde vergi ödeme ya da ödememeye dönük karar almaktadır (Kahneman ve Tversky, 1979: 286). Vergi uyumunu ekonomik faktörler dışında inceleyen bir diğer öncü çalışma Song ve Yarbrough (1978) tarafından yapılmıştır. Yazarlara göre, vergi ahlakı, gelir düzeyi, yasal düzenlemeler, vergi oranı ve idarenin etkinliği gibi değişkenler vergiye gönüllü uyumu etkilemektedir (Song ve Yarbrough, 1978: 442-444).

Vergi uyumunu etkileyen unsurlar, temelde ekonomik ve psikolojik modellerle açıklanmaya çalışılmakta ve bu yaklaşımlar temel alınarak çeşitli sınıflandırmalara tabi tutulmaktadır. Yapılan ampirik çalışmalarda, demografik faktörlerin, ekonomik faktörlerin, vergi sisteminin ve mevcut fırsatların kişisel algı ve tutumlarla birleşerek vergi uyumunu etkilediği belirlenmiştir (Fischer vd., 1992: 1-29).

Yapılan ampirik çalışmalar, vergi mükelleflerinin yaşı, cinsiyeti, eğitim düzeyi, gelir seviyesi, medeni durumu, mesleği, dini inanışı vb. faktörlerin vergi uyumuna etki eden önemli unsurlar olduğunu ortaya koymaktadır. Genel olarak yaşlıların ödeme güçlerinin daha iyi olması, sosyal ihtiyaçlarının ve vergi bilincinin daha yüksek olması gençlere göre vergiye uyumlarını olumlu yönde etkilemektedir (Hofmann vd., 2017: 64). Cinsiyet açısından ise kadınların vicdani sorumluluğu daha fazla hissettikleri, daha itaatkar yapıda oldukları (Chung ve Trivedi, 2003: 136), denetim ve cezaları daha şiddetli hissettikleri (Hofmann vd., 2017: 64) gibi nedenlerle erkeklere kıyasla vergi uyumunun daha yüksek olduğu görülmektedir.

Yapılan araştırmalarda eğitim düzeyi yüksek olan bireylerin vergi uyumu, vergi yasalarına ilişkin artan bilgileri ve vergi bilinci nedeniyle düşük eğitimli bireylere göre daha yüksek olduğu tespit edilmiştir. Ancak aldıkları eğitimlerle vergiden kaçınma fırsatlarını daha iyi algılayabildiklerinden vergi uyumlarını azaltıcı bir etki gösterebildiği de belirlenmiştir (Torgler ve Schneider, 2004: 8-9). Ayrıca, yapılan ampirik çalışmalarda, evli olanların bekarlara göre daha yüksek vergi uyumuna sahip olduğu (Alm ve Torgler, 2006: 237), bireyin dini inanışı ile vergi ahlakı ve uyumu arasında olumlu yönde ve sıkı bir ilişki olduğu (Torgler, 2006: 95) ve günümüzde pek geçerliliği olmadığı savunulmakla birlikte Anglo- Sakson kültüründe vergi uyumunun daha yüksek olduğu gözlemlenmiştir (Bedir vd., 2016: 41). Bunların dışında, bireyin vergi kaçırmanın yaygın olduğu bir meslek ya da alanda faaliyet göstermesinin vergi uyumunu azalttığı yönünde tespitler de bulunmaktadır (Scholz, 1994).

Vergi uyumuna yönelik idari faktörler, vergi oranları, denetim sıklığı, yaptırımlar, aflar ve mevcut vergi sistemi olarak sıralanabilir. Genel olarak iyi vergi yönetimi ile vergi ödeme ya da ödememe arasında sıkı bir ilişki olduğu bilinmektedir (Aktan, 2012: 177). Laffer’in ileri sürdüğü, vergi oranlarının optimal seviyenin üzerine çıkması durumunda vergi kayıp ve kaçaklarının artacağı görüşü, vergi uyumunun vergi oranlarıyla doğrudan ilişkili olduğunu göstermektedir (Bedir vd., 2016: 49). Nitekim, Alm vd.’nin (1990: 27) yaptığı bir ampirik araştırmada, bireylerin düşük vergi oranları karşısında daha fazla vergi uyumu gösterdikleri tespit edilmiştir.

Denetim ve ceza gibi caydırma yöntemlerinin de vergi uyumunu olumlu yönde etkileyebileceği yönünde akademik görüşler olsa da yapılan ampirik araştırmalarda ağırlıklı olarak bu sonuçlar elde edilememiştir (Dolbun, 2019: 81). Denetim oranlarındaki artış, vergi kaçırmayı azaltmak yerine belli gelir düzeyindeki gruplarda vergi uyumunu azaltabilmektedir (Dubin ve Wilde, 1988). Nitekim, Fisher vd.’nin (1992: 1-29) yaptıkları araştırmada denetleme sıklığı ile vergi uyumu arasında uyumsuzluk tespit edilmiştir. Ancak, bu sonuçların yanı sıra Kirchler vd. (2008: 210-225) tarafından yapılan bir çalışmada denetim olasılığının kişisel denetlenme olasılığı olarak algılanmasının vergiye uyumu arttırdığı gözlemlenmiştir.

Yüksek vergi cezalarının da denetim olasılığıyla birlikte mükellefleri tedirgin edebileceği ve vergi kaçırmaya yönelik davranışları azaltabileceği belirtilmektedir (Dubin ve Wilde, 1988: 70-71). Allingham ve Sandmo’nun (1972) beklenen fayda teorisinde ileri sürdüğü gibi ceza miktarı mükelleflerin vergi uyumunu etkilemekte ve belirlemektedir. Hatta vergi cezalarının katı bir şekilde uygulanması denetim sıklığının fazla olmasından daha etkili olabilmektedir (Bişgin, 2018: 18). Ancak, yaptırımlar ne kadar ağır olursa olsun, mükellefin yakalanma ihtimali zayıfsa caydırıcılığı da o derecede zayıflayacaktır. Bu yönüyle denetim, cezalardan daha önemli hale gelmektedir (Üstün, 2013: 10-11).

Vergi aflarının vergi uyumuna etkisi konusunda birçok araştırma yapılmıştır. Vergi aflarının dürüst mükellefler nezdinde oluşturacağı adaletsizlik duygusu, suçların ve suçluların teşvik edildiği düşüncesi ve tekrar af çıkma beklentisi gibi nedenlerle vergi uyumunda olumsuz etkileri olabilmektedir (Alm ve Rath, 1998: 1-10). Vergi sistemi de vergi uyumunda önemli bir faktördür. Vergi kanunlarında sıkça yapılan değişiklikler karmaşıklığa ve istikrarsızlığa yol açmaktadır. Bu durum yasal boşluklar ve kanunlar arasında uyumsuzluklar ortaya çıkarabilmektedir (Bişgin, 2018: 21). Nitekim, yapılan bir ampirik araştırmada, Türkiye’de vergi düzenlemelerinin yüksek düzeyde karmaşık olduğu ve vergilendirmeyi olumsuz etkilediği belirlenmiştir (Karabacak, 2013: 50).

Bu faktörler genel olarak vergi bilinci, vergi adaleti ve vergi ahlakı olarak ele alınmıştır. Vergi bilinci, bireyin ödediği vergi ile aldığı kamu hizmetlerinin ilişkilendirilmesidir. Vergi bilincinin oluşabilmesi için kamusal mal ve hizmetlerin vergilerle karşılandığının bilinmesi gerekmektedir (Kitapcı, 2011: 84). Yapılan ampirik çalışmalarda bireylerin vergi bilincinin artmasıyla birlikte, vergi uyumlarında da artış tespit edilmiştir (Hofmann vd., 2017, s. 64). Yapılan araştırmalarda algılanan vergi adaletinin de vergi uyumunu etkilediği belirlenmiştir. Gelir dağılımındaki eşitsizlik, vergi yükünün adil olmadığına yönelik inanış, kamu harcamalarında mükellefi tatmin etmeyen ve önceliği olmayan alanlara yönelme, vergi yönetimi ve devlete karşı duyulan güvensizlik gibi etkenler vergi adaleti algısını zedelemekte ve vergi uyumunu azaltmaktadır (Dayıoğlu, 2018: 126). Bireyler kendilerini aynı düzeydeki diğer bireylerle karşılaştırarak kendi vergi yükünün ağır olduğunu hissediyorsa vergi uyumu azalmaktadır. Ayrıca, keyfi uygulamalar ve ölçüsüz cezalar da bireyler üzerinde olumsuz etki yaratarak vergi uyumunu olumsuz yönde etkilemektedir (Dolbun, 2019: 113-114).

Vergi ahlakı, vergi bilincinin ve vergi adaletinin bir sonucu olarak bireyin iç dünyasında vergiye karşı oluşan bir güdüdür. Vergi ahlakı çoğu ülkede vergi uyumunu ölçmede en önemli faktör olarak görülmektedir (Martinez-Vazquez ve Torgler, 2007: 4-5). Yapılan bir çalışmada vergi bilincinin yüksek olduğu ülkelerde vergi ahlakının yüksek olduğu, vergi kaçırmanın yaygın olduğu ülkelerde ise vergi ahlakının düşük olduğu ortaya çıkmıştır (Frey ve Torgler, 2007: 136-159).

Vergilerin belirli bir sınırı aşması bireyler üzerinde baskı oluşturabilmekte ve bu baskıdan kurtulmak isteyen bireyler farklı tepkilere yönelebilmektedir (Bedir vd., 2016: 23). Bu tepkilerin bir kısmı pasif direnme şeklinde, yasalara aykırı olmayacak biçimde, vergi ödememeye yönelik davranışlardır ve vergiden kaçınma olarak adlandırılmaktadır (Yurdakul, 2013: 90). Tüketimleri ya da yatırımları azaltma, öteleme veya vazgeçme gibi tutum ve davranışlar vergiden kaçınma eylemlerine örnek verilebilir.

Vergiye karşı tepkilerin bir kısmı ise vergi kaçırma şeklinde meydana gelmektedir. Bu tür tepkiler mevcut yasaların ihlal edilmesiyle ortaya çıkmakta ve vergi suçu kapsamına girmektedir (Sandmo, 2005: 645). Vergi kaçırma, verginin konusuna giren işlem ve olayların, vergiyi doğuran olay meydana geldikten sonra, vergi düzenlemelerine uygun olmayan bir şekilde, vergi idaresinin bilgisi dışına çıkarma, vergi ödememe veya vergi yükünü azaltma sonucunu doğuracak tüm davranış ve faaliyetlerdir (Kirchler vd., 2003: 535).

Verginin ağırlıklı olarak iktisadi işlemler üzerinden belirlenmesi ve muhasebe aracılığı ile tespit edilmesi sebebiyle vergi kaçırmak isteyenlerin en çok muhasebe düzensizliklerine başvurduğu görülmektedir (Özçelik, 2018: 499). Bu bağlamda, muhasebe düzensizliklerinin temel sebeplerinden birinin vergiye yönelik tepkiler olduğu söylenebilir. Ancak muhasebe aracılığı ile vergi kaçırmak vergi mükelleflerinin doğrudan başvurabileceği bir yöntem değildir. Vergi yasalarının mükelleflere yüklemiş olduğu belge düzeni, defter tutma ve beyanname verme gibi yükümlülükler profesyonel muhasebeciler tarafından yerine getirildiğinden, muhasebe düzensizlikleri de ağırlıklı olarak muhasebe meslek mensupları aracılığı ile gerçekleştirilebilmektedir.

Devlet, sağlayacağı hizmetlerin finansmanı olarak büyük miktarda vergi toplamak isterken mükellefler ise daha az vergi ödemek ister ve bu durum kaçınılmaz olarak bir çatışmaya dönüşür (Bedir vd., 2016: 6). Meslek mensupları vergi idaresi ve mükellef arasında köprü vazifesi gördüğünden bu çatışmanın tam ortasında kalmaktadır. Meslek mensupları hizmet karşılığı olan ücreti müşterisinden aldığından, doğal olarak mükellef çıkarlarını ön planda tutmak zorunda kalabilmekte (Taştan, 2006: 110) ve gerek muhasebe standart ve ilkelerindeki esnekliklerden gerekse vergi yasalarındaki boşluklardan yararlanarak mükelleflerin arzu ettiği şekilde vergi matrahı çıkarabilmektedir (Batı, 2017: 44-45). Yasaya uygun olmayan bu tür davranışlar muhasebe düzensizlikleri olarak ortaya çıkmaktadır.

Verginin beyan esasına dayanması, beyanların mükellef adına meslek mensupları tarafından yapılması ve meslek mensuplarının da müşterisine ücret bakımından bağımlı olması, onları istemese de mükelleflerin taleplerini yerine getirme zorunluluğunda bırakabilmektedir. Bununla beraber vergilendirme sistemi ve bazı yasal boşluklar vergi uzmanı meslek mensuplarını müşteri tatmini bakımında muhasebe düzensizliklerine motive edebilecek fırsatlar yaratabilmektedir. Sonuç olarak vergi uyumunu olumsuz etkileyen muhasebe düzensizliklerinin meydana gelmesinde bazı yapısal unsurlarla birlikte meslek mensuplarının da önemli bir rolü olduğunu söylemek mümkündür.

Finn vd. (1988:613), meslek mensuplarının kişisel mesleki sorunlar ve ücret problemleri nedeniyle bağımsızlık sorunu hissettiği ve bununla birlikte çıkar çatışması yaşayarak vergi uyumsuzluğu yaşadığını belirlemiştir. Eynon vd. (1997: 1306), meslek mensuplarının kamu idaresi ile ücret aldığı müşterileri arasında sadakat anlamında ikilem yaşadıkları ve vergileri en aza indirmeye çalışan müşterilerinin taleplerini bu kişilerden ücret aldıkları için karşılamaları gerektiği sonucuna ulaşmıştır. Zeytin (2007: 129-130), mevzuatın sürekli değişmesinin ve mevcut vergi sisteminin adil görülmemesinin etik dışı davranışlara sebep olduğu sonucuna ulaşmıştır. Kirik (2007: 94), vergi oranlarının yüksekliği ve yasal boşlukların hileye sebep olduğunu, mükelleflerin az vergi çıkarılmasına yönelik istek ve baskılarının olduğunu, meslek mensuplarının da ücret bağımlılığı sebebiyle etik dışı davranışlara başvurabileceğini tespit etmiştir. Kutlu (2008: 166-167), meslek mensuplarının müşteri kaybetme kaygısıyla vergi uyumunda etik ikilem yaşadıklarını belirlemiştir. Güney ve Çınar (2012: 104), mükellef baskısı ve vergi denetimlerinin yetersizliğinin meslek mensuplarını etik dışı davranışlara yönlendirdiği sonucuna ulaşmıştır. Dellaportas (2013: 37), vergi suçlarının sebebinin finansal baskılar olduğunu belirlemiştir. Ancak ana faktörün muhasebe meslek mensubu olarak ayrıcalıklı konumun ve uzmanlığın yarattığı fırsatlarda yatmakta olduğunu tespit etmiştir. Takril ve Sanusi (2014: 227), muhasebeciler arasında vergiden kaçınmanın yasadışı olmadığı algısının olduğunu ve vergi uygulayıcılarının müşterilerin ihtiyaçlarını mı yoksa toplumun ihtiyaçlarını mı karşılayacakları konusunda ikilem yaşadıklarını tespit etmiştir. Akkılıç (2015: 81), denetim yetersizliği, yasal boşluklar ve müşteri kaybetme kaygısını, meslek mensuplarını hileye yönlerdiren sebepler olarak tespit etmiştir. Akatak (2015: 124-125), meslek mensuplarını hata ve hileye yönlendiren öncelikli unsurun mükellef baskısı olduğunu ayrıca sürekli mevzuat değişikliği, denetim yetersizliği ve yüksek vergi oranlarının hatalı ve hileli işlemlere sebep olduğunu belirlemiştir. Gümüş ve Göğebakan (2016: 26), vergi oranlarının yüksekliği, yasal boşlukların olması ve denetim yetersizliğinin yanı sıra muhasebe ücretlerinin müşteriler tarafından ödeniyor olmasının mükelleflerin baskısını arttırdığını ve meslek mensuplarını etik dışı davranışlara yönlendirdiğini tespit etmiştir. Korucu (2018: 66-67), vergi kanunlarının sürekli değişmesi, sürekli afların çıkması ve vergi oranlarının yüksek oluşunun muhasebe hilelerinin meydana gelmesinde etkili olduğunu belirlemiştir. Kutlu (2020: 78-80), yetersiz denetimin hileli işlemler için fırsat yarattığı ve mükelleflerin daha az vergi ödeme isteğiyle meslek mensuplarına baskı yaptığını belirlemiştir.

Bu çalışmadaki amaç, muhasebe meslek mensuplarının vergi uyumunu etkileyen unsurların faktör analizi ile belirlenmesi ve muhasebe mesleği açısından değerlendirilmesidir. Hem maliye hem de muhasebe alanında, meslek mensuplarını muhasebe düzensizliklerine yönlendiren faktörlerin gücünü ortaya koyan ve vergi uyumu boyutuyla inceleyen bir çalışmanın eksikliği bulunmaktadır. Bu çalışma ile yalnızca vergi uyumu açısından muhasebe düzensizliklerin sebebi değil aynı zamanda bu sebeplerin gücü de belirlenmeye çalışılmıştır. Gerek maliye gerekse muhasebe literatüründe konu hakkında ampirik bir çalışmaya rastlanmaması çalışmayı önemli kılmakta ve alan yazına önemli katkısının olacağı düşünülmektetir.

Araştırma evrenini “İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası” na kayıtlı bağımsız meslek mensupları oluşturmaktadır. 2018 yılı faaliyet raporuna göre odaya kayıtlı 3565 bağımsız çalışan meslek mensubu bulunmaktadır. Evren büyüklüğü dikkate alındığında %95 güvenilirlik düzeyinde en az 346 örnek büyüklüğüne ulaşılması gerekmektedir (Coşkun vd., 2015: 137). Araştırma kapsamında anket yoluyla 419 katılımcıya ulaşılmıştır. Toplanan anketler gözden geçirilerek eksik ve geçersiz olanlar analizden çıkarılmıştır. Bu şekilde toplamda 18 anket kapsam dışı bırakılmış ve kalan 401 anket analize tabi tutulmuştur. Böylece %95 güvenilirlik düzeyinde istenen örnek büyüklüğüne ulaşılmıştır.

Araştırma sonuçları, seçilen örneklem, katılımcılara yöneltilen sorular, katılımcıların sorulara vereceği cevapların dürüstlüğü ve şeffaflığı ile sınırlı olup çalışmanın en önemli kısıtıdır ve Türkiye’deki meslek mensuplarının tamamını bağladığı ifade edilemez.

Çalışma kapsamında katılımcılara yöneltilen sorular, vergi uyumunu etkileyen ve ampirik çalışmalarla literatüre girmiş unsurlar esas alınarak hazırlanmıştır. Bu unsurlar dışında, mükellef baskısı, rekabet koşulları, ücret kaygısı ve ekonomik kaygılar gibi meslek mensuplarına özgü baskı boyutunu ilgilendiren ifadeler de anket sorularına eklenmiştir. Araştırmada veri toplama yöntemi olarak anket tekniği kullanılmıştır. Anket formu kolayda örnekleme yöntemi ile seçilen katılımcılara uygulanmıştır. Anket formunda katılımcılara demografik bilgiler dışında vergi uyumuna yönelik 5’li likert ölçeği ile hazırlanan 48 ifade yöneltilmiştir. Cevaplar “1-Kesinlikle Katılmıyorum”, “2- Katılmıyorum”, “3-Kararsızım”, “4- Katılıyorum” ve “5-Kesinlikle Katılıyorum” şeklinde belirlenmiştir.

Verilerin analizinde SPSS-21 programı yardımıyla “açımlayıcı faktör analizi” tekniği uygulanmıştır. Faktör analizi ile varlığı bilinmekle beraber gözlem yoluyla doğrudan belirlenemeyen gizli boyutlar ortaya çıkarılmaktadır (Karagöz & Kösterelioğlu, 2008, s. 84). Faktör analizi, aralarında ilişki bulunan çok sayıda değişkeni bir arada toplayarak az sayıda anlamlı değişkenler ortaya çıkarmayı hedefleyen çok değişkenli bir istatistiki analiz yöntemidir (Büyüköztürk, 2002: 472).

Sosyal bilimlerde yapılan araştırmalar için güvenilirliğin 0,70 düzeyinde olması yeterli görülmektedir. Ölçekteki ifadelerin Cronbach’s Alpha katsayısı 0,845 olarak tespit edilmiştir. Ulaşılan bu sonuç ölçeğin yüksek düzeyde güvenilir olduğunu göstermektedir.

Tablo 1’den görüleceği üzere ankete katılan 401 meslek mensubunun %23’ünü (91 kişi) kadın ve %77’sini (310 kişi) erkek katılımcı oluşturmaktadır. Ankete katılan meslek mensuplarının %4’ü (17 kişi) Serbest Muhasebeci, %96’sı (384 kişi) Mali Müşavir’dir. Katılımcıların %23’ünü (93 kişi) 35 yaş altı, %42’sini (169 kişi) 36-45 yaş arası, %35’ini (139 kişi) ise 46 yaş ve üzeri bağımsız meslek mensubu oluşturmaktadır. Ankete katılanların %3’ü (14 kişi) lise ve öncesi, %3’ü (12 kişi) ön lisans, %81’i (325 kişi) lisans ve %12’si (50 kişi) lisans üstü eğitim derecesine sahiptir. Katılımcıların %26’sı (106 kişi) 10 yıl ve daha az, %40’ı (162 kişi) 11-20 yıl arası, %33’ü (133 kişi) 21 yıl ve üzeri deneyime sahiptir. Ayrıca katılımcıların %33’ü (132 kişi) 25 ve altında mükellef sayısına, %33’ü (133 kişi) 26-50 arası mükellef sayısına, %17’si (70 kişi) 51-75 arası mükellef sayısına ve %16’sı (166 kişi) 76 ve üzeri mükellef sayısına sahip bulunmaktadır.

Tablo 2’de yer alan ifadelere katılım düzeyleri incelendiğinde; katılım düzeyi en yüksek çıkan ifade 4,15 ortalama ile “mevcut vergilendirme sistemi ekonomik gelişme ve şartlara yeterli uyumu sağlamamaktadır” şeklinde sorulan ifade olmuştur. Çıkan sonuca göre meslek mensuplarının vergilendirme sisteminin günümüz şartlarına uygun olmadığı ifadesine katıldıkları görülmektedir. Katılım düzeyi en düşük çıkan ifade ise 3,13 ile “mükelleflerin ağır vergi yükü nedeniyle vergi kaçırma isteklerini normal karşılıyorum” şeklinde sorulan ifade olmuştur. Bu sonuca göre, katılım düzeyi ortalaması düşük olmasına karşın meslek mensuplarının, vergi yükü nedeniyle mükelleflerin vergi kaçırma isteklerini kısmen de olsa kabul görmekte olduğu ortaya çıkmaktadır.

Faktör analizinde karşılanması gereken önemli varsayımlar bulunmaktadır. Bunlar, kayıp ve uç değerler ile veri setinin normal dağılımdan gelmesidir (Aksu vd. 2017: 24) Bunların dışında veri setinin uygunluk testleri sonucunda istenen değerleri karşılaması gerekmektedir. Faktörleştirilme öncesinde yapılan uç değer araştırmasında veri setinin güvenilirlik, geçerlik, normallik, çarpıklık ve basıklık değerlerini olumsuz etkileyecek uç değerlere rastlanmamıştır. Faktörleştirilmede veri setinin normal dağılımdan gelmiş olması gerekmektedir. Normallik testi, örneklem sayısına göre Kolmogrov-Simirnov (Lilliefors) veya Shapiro Wilk testleri yardımıyla yapılabilir (Kalaycı, 2018: 10). Çalışma kapsamında veri seti her iki test ile de sınanmış ve ölçekte yer alan tüm ifadeler için normal dağılım değeri 0,05 anlamlılık düzeyinden küçük çıkmış ve veri setinin normallik koşulunu ihlal ettiği belirlenmiştir. Ancak bu durum veri setinin analize uygun olmadığı anlamına gelmemektedir. Nitekim, ifadelere katılım düzeyinin ikili ya da sıralı (örneğin; Likert ölçeği) olması normal dağılıma engel olmakta ve yanıltıcı sonuçlar ortaya koymaktadır (Schmitt, 2011: 307). Bu bakımdan normallik testine engel olan durumların varlığı halinde verilerin normal dağılımdan gelip gelmediğinin tespit edilebilmesi için çarpıklık ve basıklık katsayılarına bakılması gerekmektedir (Polat, 2012: 21).

Çarpıklık ve basıklık katsayısının sıfıra yakın olması verilerin normal dağıldığının bir göstergesi olmakla birlikte sosyal ve davranışsal bilimlerindeki uygulamalarda, bazı yazarlara göre ±1,5 (Tabachnick ve Fidell, 2013) bazılarına göre ±2 (Kalaycı, 2018: 6) bazılarına göre ise ±3’e kadar (Shao ve Zhou, 2002) çeşitli katsayıların 0,05 güven aralığı düzeyinde normal kabul edildiği görülmekle birlikte bu çalışmada 1’e en yakın değer olan ±1,5 katsayısı esas alınmıştır. Yapılan çarpıklık ve basıklık testi sonucunda toplam 14 ifade 0,05 güven aralığında ±1,5 normal dağılım değerlerinin dışında kalmıştır. Bu önermeler faktör analizini ve boyutlarını olumsuz etkileyebileceğinden çalışma kapsamı dışında tutulmuştur. Çıkarılan önermeler sonrasında analize tabi tutulacak 34 değişken kalmıştır.

Veri setinin faktör analizine uygun olup olmadığının değerlendirilmesinde, Bartlett testi ve Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) uygunluk testleri kullanılır. Bartlett testi gözlenen değişkenler arasında yeterli düzeyde doğrusal ilişki olup olmadığını sınamaktadır (Bektaş, 2015: 132). Test sonucunda elde edilen değerin %95 güven aralığında 0,05’ten küçük çıkması istenmektedir (Aksu vd., 2017: 47). Yapılan Bartlett küresellik testi sonucuda elde edilen ki- kare değeri “0,01” düzeyinde anlamlı olduğu, verilerin çok değişkenli normal dağılıma sahip olduğu ve faktör analizine uygun olduğu belirlenmiştir. Ancak Bartlett testi örneklem büyüklüğüne duyarlı olduğundan değişkenler arasındaki korelasyon düşük olsa da özellikle büyük örneklerde (n>50) genellikle temel hipotez reddedilebilmektedir (Yaşlıoğlu, 2017: 80). Dolayısıyla bu testin yanı sıra faktör analizinin uygulanabilirliğinin değerlendirilmesi için KMO örneklem yeterliliği testinin de yapılması gerekmektedir (Coşkun vd., 2015: 268). KMO değeri; 0,50’nin altı kabul edilemez, 0,50-0,59 arası zayıf, 0,60-0,69 arası orta, 0,70-0,79 arası iyi, 0,80-0,89 arası çok iyi, 0,90 ve üzeri ise mükemmel olarak yorumlanır (Kaiser ve Rice, 1974: 112). Yapılan KMO örneklem yeterliliği test sonucu 0,845 olarak tespit edilmiştir. KMO değerlerine ait yorumlar dikkate alındığında bu oranın “çok iyi” olduğu görülmektedir. Faktör analizinin başladığı aşama korelasyon matrisinin oluşturulduğu aşamadır. Korelasyon matrisi değişkenler arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktadır (Coşkun vd., 2015: 271). Bu bağlamda, korelasyon matrisinde diğer değişkenlerle ilişkisi olmayan veya ilişki düzeyi zayıf ve istatistiksel olarak anlamsız bulunan değişkenler analizden çıkarılmaktadır (Polat, 2012: 20). Çalışma kapsamında gözlem yoluyla yapılan incelemede değişkenler arasındaki korelasyonların yeterli düzeyde bulunduğu ve analize uygun olduğu tespit edilmiştir.

Faktörleştirmede kullanılan pek çok teknik bulunmaktadır. Bu tekniklerden temel bileşenler analizi yöntemi faktör çıkarmada görece olarak daha kolay olduğundan en çok tercih edilen istatistiksel yöntemdir (Coşkun vd., 2015: 273). Temel bileşenler analizi ile her bir bileşenle maksimum varyans elde edilmektedir (Aksu vd., 2017: 50). Araştırma kapsamında bu yöntem tercih edilmiştir.

Faktörleştirmede kaç faktör elde edileceği çeşitli kriterlere göre belirlenmektedir. Uygulamada en çok tercih edilen yöntem ise özdeğer (eigenvalues) istatistiğidir. Bu yönteme göre, özdeğeri 1’den büyük olan faktörler anlamlı kabul edilmektedir (Kalaycı, 2018: 322). Bu çalışma kapsamında özdeğer yöntemi tercih edilmiştir.

Faktör analizinde diğer bir aşama ise başlangıç faktör çözümüne ulaştıktan sonra ortaya çıkan faktörlerin anlamlılık ve yorumlanabilirlik amacıyla rotasyona (döndürmeye) tabi tutulmasıdır (Coşkun vd., 2015: 277). Rotasyon yöntemleri dik (orthogonal) döndürme ve eğik (oblique) döndürme şeklinde iki temel gruba ayrılmaktadır. Bu çalışmada daha anlamlı faktörler elde edilebilmesi ve yorumlamada sağladığı kolaylık sebebiyle dik döndürme yöntemi tercih edilmiştir. Dik döndürme yöntemi de kendi içinde farklı teknikler kullanılarak yapılabilmektedir. Uygulamada en çok tercih edilen teknik ise varimax’tir (Kalaycı, 2018: 323). Varimax döndürme tekniği daha az değişkenle, açıklanan faktör varyanslarının maksimum olmasını sağlar (Karagöz ve Kösterelioğlu, 2008: 88). Uygulama kapsamında faktörlerin basitleştirilmesi ve uygulamada kullanım yaygınlığı sebebiyle varimax yöntemi tercih edilmiştir.

İstatistiksel yöntem tercihlerinden sonra yapılan analiz sonucunda faktör analizini olumsuz etkileyen ifadeler çıkarılmış ve kalan 27 ifade analize tabi tutulmuştur. Tablo 3’te görüleceği üzere 27 ifade için KMO oranı 0,831 olarak tespit edilmiştir. Bu oran makul seviye olan 0,50’den büyük olup veri setinin faktör analizine uygun olduğunu göstermektedir. Bartlett testi sonucunun ise 0,01 düzeyinde anlamlı olduğu ve verilerin çok değişkenli normal dağılıma sahip olduğu tespit edilmiştir.

Ölçeğe ilişkin başlangıç faktör çözümü toplam %56,375 açıklanan varyans ile makul varyans oranı olan %50’den yüksek çıkmıştır. Tablo 4’te görüleceği üzere varimax yöntemi ile döndürülmüş faktör yükleri sonucunda faktör çözümü 27 değişkenden ve 7 boyuttan oluşmuştur.

Tablo 4’te görüleceği üzere rotasyon sonrası açıklanan varyanslar sırasıyla; birinci faktör için %11,428, ikinci faktör için %11,187, üçüncü faktör için %8,457, dördüncü faktör için %7,735, beşinci faktör için %7,065, altıncı faktör için %5,271 ve yedinci faktör için %5,231 olarak tespit edilmiştir. Açıklanan varyans oranları dikkate alındığında özellikle ilk iki faktörün diğerlerine göre ön plana çıktığı görülmektedir. Analiz sonucunda 7 faktöre yüklenen ifadeler tek tek incelenerek faktörlerin isimlendirilmesi aşamasına geçilmiştir. Dönüştürülmüş faktör yüklerinden yararlanarak ve ifadelerin faktörlere yükledikleri anlamlar da göz önünde bulundurularak elde edilen yedi faktöre Tablo 5’te görüleceği üzere sırasıyla; mükellef ve ücret baskısı, vergi düzenlemeleri, düşük cezalar, denetim yetersizliği, vergi ahlakı, mesleki görev algısı ve meslek etiği isimleri verilmiştir.

Tablo 5 incelendiğinde birinci faktöre 7, ikinci faktöre 6, üçüncü ve dördüncü faktöre 3, beşinci faktöre 4, altıncı ve yedinci faktöre ise 2 ifadenin yüklendiği görülmektedir. Analiz sonucunda elde edilen 7 faktöre ilişkin değerlendirmeler sırasıyla aşağıdaki gibidir.

Mükellef ve ücret baskısı: Muhasebe meslek mensuplarının vergi uyumunu olumsuz etkileyen birinci ve en önemli faktör mükellef ve ücret baskısı olarak tespit edilmiştir. Bu faktörün içindeki ifadeler incelendiğinde mükelleflerin az vergi ödemek için muhasebecilere baskı yaptığı, meslek mensuplarının bu istekler karşısında müşteri ile çatışma yaşadığı ancak ücretini mükelleften aldığı için ekonomik kaygı yaşayarak bu istekleri yerine getirebildikleri sonucu ortaya çıkmaktadır. Vergi uyumuna yönelik ortaya konulan teorilerde doğrudan baskı unsurundan bahsedilmediği görülmektedir. Ancak vergi uyumu araştırmalarının genel olarak vergi mükellefi ve bireyler üzerinde yapılması sebebiyle bu sonuç doğal bir durumdur. Mükellef ve ücret baskısıyla vergi kaçırmaya yönelik davranışlar, meslek mensuplarının gelirlerini koruma ve yükseltme amacıyla yapıldığı düşüncesiyle Allingham ve Sandmo’nun (1972) fayda maksimizasyonu torisi ile ilişkilendirilebileceği düşünülebilir. Ancak bu teori vergi oranları, denetim olasılığı ve ceza miktarı kıyaslamasıyla, vergi kaçırma ile kaçırmama arasındaki muhtemel faydadan yola çıkmaktadır. Kahneman ve Tversky (1979) tarafından ortaya konulan psikolojik teoride ise algı ve tutumların vergi uyumunu etkilediği açıklanmaktadır. Mükellef ve ücret kaygısının, muhasebeci üzerinde psikolojik baskı yaratığını ve vergi uyumunu etkilediği düşünüldüğünde bu teori kapsamında değerlendirilmesi gerektiği söylenebilir. Konu hakkında yapılan birçok ampirik çalışmada (Finn, Ckonko ve Hunt (1988); Eynon, Hill ve Stevens (1997); Stuebs ve Wilkinson (2010); Dellapotas (2013); Kirik (2007); Kutlu (2008); Güney ve Çınar (2012); Akkılıç (2015); Akatak (2015); Gümüş ve Göğebakan (2016); Özçelik, Arabacı ve Keskin (2017); Aytekin (2017); Kutlu (2020)) mükellef ve özellikle de ücret baskısının yarattığı olumsuz durumlar neticesinde, meslek mensuplarının etik dışı davranışlara yönelebildiği sonuçlarının ortaya çıkması bu faktörün en önemli boyut olarak ilk sırada yer almasını açıklayabileceği düşünülebilir.

Vergi Düzenlemeleri: Muhasebe meslek mensuplarının vergi uyumunu olumsuz etkileyen ikinci önemli faktör vergi düzenlemeleri olarak tespit edilmiştir. Bu faktörün içindeki ifadeler incelendiğinde karmaşık mevzuatın yasal boşluklar ve uygulamada çelişkiler yarattığı, bu durumun ise meslek mensupları tarafından beyana dayalı vergi sistemiyle birlikte fırsata çevrilebildiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Vergi uyumunu sosyal ve psikolojik açıdan ele alan öncü yazarlar Song ve Yarbrough (1978), yasal düzenlemelerin vergi uyumunu önemli ölçüde etkilediğini savunmuştur. Nitekim, birçok araştırmada (Zeytin (2007); Kirik (2007); Akkılıç (2015); Akatak (2015); Gümüş ve Göğebakan (2016); Korucu (2018); Kutlu (2020)), yasal düzenlemelerin sıkça değişmesi ve karmaşık mevzuatın suistimale uygun ortam hazırlayarak vergi kaçırmak için fırsat yarattığı sonucu ortaya çıkmıştır. Yasal düzenlemelerden kaynaklanan fırsatların vergi kaçırmak amacıyla değerlendirilmesi noktasında ise meslek mensuplarının uzmanlıkları ayrıca önem arz etmektedir (Dellaportas, 2013: 37).

Düşük Cezalar: Muhasebe meslek mensuplarının vergi uyumunu olumsuz etkileyen üçüncü önemli faktör düşük cezalar olarak tespit edilmiştir. Faktör içindeki ifadeler incelendiğinde vergi suçlarına yönelik cezaların yetersiz olduğu bu durumun bireyleri vergi hilelerine teşvik ettiği, yüksek cezaların ise vergi hilelerini azalttığı sonucu ortaya çıkmıştır. Çıkan sonuçlar Allingham ve Sandmo’nun (1972) beklenen fayda teorisinde ileri sürdüğü, ceza miktarının bireylerin vergi uyumunu etkilediği görüşüyle örtüşmektedir. Yüksek vergi cezaları bireyleri tedirgin ederek vergi uyumunu arttırabilmektedir (Dubin & Wilde, 1988: 70, 71). Literatürde cezaların şiddetinden çok yakalanma olasılığının daha etkili olduğu görüşleri ve ampirik sonuçlar bulunmaktadır. Bu çalışmada düşük cezaların, denetim olasılığına göre daha önemli bir unsur olarak ortaya çıkmasının sebebi meslek mensuplarının cezayı diğer bireylere göre daha şiddetli algıladığı şeklinde yorumlanabilir. Muhasebe meslek mensuplarının ceza türleri ve miktarlarına ilişkin daha bilinçli olmaları, verilecek cezaların yalnızca adli veya para cezasıyla sınırlı olmayışı, mesleki faaliyetleriyle ilgili uyarı, kınama veya ruhsat iptali gibi cezaların da var olmasının meslek mensuplarının ceza algısını yükselttiği düşünülebilir. Denetim Yetersizliği: Muhasebe meslek mensuplarının vergi uyumunu olumsuz etkileyen dördüncü faktör denetim yetersizliği olarak tespit edilmiştir. Faktör içindeki ifadeler incelendiğinde vergi denetimlerinin yetersiz olduğu ve vergi kaçıran birinin yakalanma olasılığının çok düşük olduğu bu durumun da vergi kaçırmayı cesaretlendirdiği sonucu ortaya çıkmıştır. Bu sonuçlar da Allingham ve Sandmo’nun (1972) beklenen fayda teorisinde ileri sürdüğü, denetim olasılığının bireylerin vergi uyumunu etkilediği görüşüyle örtüşmektedir. Yapılan ampirik araştırmalarda bazı farklı sonuçlar ortaya çıkmış olmakla birlikte genel olarak denetim olasılığının vergi uyumunu arttırdığı gözlemlenmiştir (Dubin ve Wilde (1988); Fischer, Wartick ve Mark (1992); Kirchler, Hoelzl ve Wahl (2008); Güney ve Çınar (2012); Dolbun 2019); Akkılıç (2015); Gümüş ve Göğebakan (2016); Kutlu (2020)).

Vergi Ahlakı: Vergi uyumunu olumsuz etkileyen beşinci faktör meslek mensuplarının vergi ahlakı olarak tespit edilmiştir. Faktör içindeki ifadeler incelendiğinde ağır vergi yükünün, vergi kaçırmanın yaygın olmasının ve yolsuzlukların bireyleri vergi kaçırmaya yönlendirdiği ve sayılan bu sebeplerle yasal boşlukların mükellef lehine kullanılmasının meslek mensuplarınca doğal karşılandığı sonucu ortaya çıkmıştır. Esasen sebebi ne olursa olsun vergi kaçakçılığının normal görülmesi vergi bilincinin düşük olduğunun göstergesidir. Yapılan ampirik çalışmalarda vergi bilincinin artmasıyla birlikte vergiye uyumun da arttığı tespit edilmiştir (Hofmann vd., 2017: 64). Vergi ahlakı, vergi bilincinin bir sonucudur ve çoğu ülkede vergi uyumunu ölçmede en önemli faktör olarak görülmektedir (Martinez-Vazquez ve Torgler, 2007: 4-5). Vergi uyumunu ekonomik sebepler dışında ele alan Song ve Yarbrough’un (1978) sosyal ve psikolojik açıdan ileri sürdüğü teoride vergi ahlakının vergi uyumunu önemli ölçüde etkilediğini belirtmiştir. Vergi ahlakının zayıf olduğu ülkelerde yalan beyanın ve vergi kaçırmanın yaygın olduğu da tespit edilmiştir (Frey ve Torgler, 2007: 136-159). Sonuç olarak yapılan bu araştırmada da vergi ahlakı vergi uyumunu belirleyen önemli bir faktör olarak ortaya çıkmıştır.

Mesleki görev Algısı: Vergi uyumunu olumsuz etkileyen altıncı faktör mesleki görev algısı olarak tespit edilmiştir. Faktör içindeki ifadeler incelendiğinde mesleki faaliyetin sürdürülebilmesi için müşteri beklentilerinin karşılanması gerektiği ve bu sebeple meslek mensuplarında müşteri çıkarlarının ön planda tutulması gerektiği algısının olduğu sonucu ortaya çıkmıştır. Bu faktör vergi uyumunu açıklayan ekonomik ve psikolojik teorilerle ortaya konmamıştır. Bu durumu, mesleki görev algısının muhasebe mesleğine özgü bir faktör olmasına bağlamak mümkündür. Nitekim yapılan araştırmalarda bireyin vergi kaçırmanın yaygın olduğu bir meslekte faaliyet göstermesinin vergi uyumunu azalttığı yönünde ampirik bulgular tespit edilmiştir (Scholz, 1994). Esasen bu faktörü mükellef ve ücret baskısıyla ilişkilendirmek de mümkündür. Şöyle ki ücret bakımından mükellefe bağlı olan meslek mensubunun mükellefi kaybetme ve ekonomik kaygı sebebiyle kendisini mükellefin vergi kaçırma istek ve beklentisini karşılamak zorunda hissedebileceği söylenebilir. Ayrıca bu faktörün, uygulamada sıkça duyulan “en iyi muhasebeci en az vergi ödeten muhasebecidir” anlayışından dolayı ayrı bir öneme sahip olduğu da düşünülebilir.

Meslek Etiği: Vergi uyumunu olumsuz etkileyen yedinci faktör mesleki etik olarak tespit edilmiştir. Faktör içindeki değişkenler incelendiğinde meslek mensuplarının etik dışı davranışlarının yaygın olduğu ve etik eğitimlerinin yeterli düzeyde olmadığı sonucu ortaya çıkmıştır. Esasen yapılan ampirik çalışmalarda meslek mensuplarının kendilerini yüksek oranda etik gördükleri ortaya çıkmaktadır. Ancak, neyin etik olup olmadığı konusunda çelişkiler yaşadıkları tespit edilmiştir (Ward vd., 1993: 609). Yapılan bazı araştırmalarda meslek etiği kapsamında yapılan düzenlemelerin ve verilen eğitimlerin yetersiz olduğu görüşleri de ortaya çıkmıştır (Akatak, 2015: 124-125; Anuk, 2015: 92-94; Aytekin, 2017: 278-279). Bu çalışma kapsamında da aynı sonuçlar tespit edilmiştir. Etik, bireyin tüm davranışlarının temelini araştırsa da günümüzde iş hayatındaki davranış biçimlerini inceleyen bir disiplin haline geldiği söylenebilir. Meslek etiği de esas olarak vergi uyumunu etkileyen tüm faktörlerin bir sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bakımdan yalnızca iki değişkenle açıklanmasına rağmen önemli bir faktör olarak ortaya çıktığı görülmektedir.

Çalışmada, vergi uyumunu etkileyen faktörler arasında, vergi uyumu teorilerinde önemli yeri bulunan vergi oranları, vergi afları, vergi bilinci ve vergi adaleti ayrı birer faktör olarak ortaya çıkmamıştır. Ancak, bu faktörlerin analizde ortaya çıkmaması vergi uyumunda etkisinin olmadığı anlamına gelmemelidir. Yapılan analizde, seçilen örneklemle sınırlı olmak üzere, vergi uyumuna yönelik etkiyi en çok açıklayan faktörler belirlenmiştir.

Bu çalışmada, vergi uyumuna yönelik teorilerde vergi uyumunu etkilediği ileri sürülen faktörler (demografik faktörler, vergi oranları, denetim ve cezalar, vergi afları, vergi sistemi, vergi bilinci, vergi adaleti ve vergi ahlakı) ele alınmış ve incelenmiştir. Bu faktörlerle birlikte, muhasebe meslek mensuplarının vergi uyumunu etkileyebileceği düşünülen diğer baskı ve motivasyon unsurları da göz önünde bulundurularak her bir boyut için ayrı ayrı sorular hazırlanmıştır. Yapılan analiz sonucunda muhasebe meslek mensuplarının vergi uyumuna etki eden 7 faktör ortaya çıkmıştır. Bu faktörlere sırasıyla; mükellef ve ücret baskısı, vergi düzenlemeleri, düşük cezalar, denetim yetersizliği, vergi ahlakı, mesleki görev algısı ve meslek etiği isimleri verilmiştir.

Elde edilen faktörlerin vergi uyumuna yönelik teorilerde belirlenmiş faktörlerle kısmen örtüştüğü görülmektedir. Ancak en dikkat çekici olanların “mükellef ve ücret baskısı” ile “mesleki görev algısı” faktörleri olduğu söylenebilir. Bu faktörler mükelleflerin muhasebeciler üzerindeki olumsuz etkisini ortaya koymaktadır. Maliye literatüründe mükellefler üzerinde yapılan araştırmalarda böyle bir faktörün olmaması gayet doğaldır. Ancak, mükelleflerin vergisel yükümlülüklerinin muhasebeciler tarafından yerine getirilmesi ve onların da ekonomik anlamda mükelleflere bağlı olmaları, dolaylı olarak bu faktörleri meslek mensupları üzerinde önemli bir boyut olarak ortaya çıkarmıştır. Günümüzde devletlerin vergileme anlayışında dahi mükellef ihtiyaç ve beklentilerinin önem kazandığı düşünüldüğünde, ücretini mükelleften alan meslek mensuplarının bu istekleri göz ardı etmesini beklemek oldukça zordur. Bu açıdan bakıldığında bu faktörlerin niçin en güçlü boyut olarak öne çıktığı anlaşılabilmektedir.

İdari faktörler olarak, vergi düzenlemeleri, düşük cezalar ve denetim yetersizliği boyutları ortaya çıkmıştır. Karmaşık ve sürekli değişen mevzuat, yasal boşluklar, caydırıcı olmayan cezalar ve düşük denetim oranları, vergi alanında uzman meslek mensuplarına vergi uyumsuzluğu konusunda adeta fırsat yarattığı söylenebilir. Bu fırsatların, yine müşteri memnuniyeti anlayışıyla mükellef lehine kullanılabileceği de şüphesizdir.

Sosyal ve psikolojik faktörler olarak, vergi ahlakı ve meslek etiği boyutları ortaya çıkmıştır. Bu boyutlar vergi uyumu teorisinde ortaya konulan faktörlerle de uyuşmaktadır. Ancak, meslek mensuplarının almış oldukları, gerek vergi gerekse etik eğitimleri dolayısıyla vergi bilinçlerinin ve dolayısıyla vergi ahlakının yüksek düzeyde çıkması gerektiği düşünülmektedir. Bu açıdan düşünüldüğünde vergi mükellefleri ile kıyaslandığında meslek mensuplarının vergiye karşı algı ve tutumlarına yönelik herhangi bir farklı sonuç tespit edilememiştir.

Sonuç olarak bu çalışmada, muhasebe meslek mensuplarının vergi uyumuna etkisi olan faktörler belirlenmiştir. Literatüre katkı sunması amacıyla gerçekleştirilen bu araştırma İzmir’deki muhasebeciler üzerinde yapılmıştır. Sonuçlar tüm muhasebecilere genellenemeyecek olsa da aynı ölçeğin başka örneklemler üzerinde yapılmasıyla hem muhasebe hem de maliye alanına önemli katkılar sunacağı düşünülmektedir.