TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı Çerçevesinde Ticari Alacaklara İlişkin Beklenen Kredi Zararlarının Tespiti ve Muhasebeleştirilmesi (Estimation and Accounting of Expected Losses Relating the Trade Receivables within the Framework of TFRS 9 Financial Instruments Standard)

Günümüzde ticari yaşam içinde işletmeler, sattığı mal veya hizmetlerin bedellerini farklı biçimlerde alabilmektedir. Sunulan mal veya hizmetin bedeli nakit alınabileceği gibi ileri bir tarihte alınmak üzere sözleşmeye dayalı olarak ertelenebilmektedir. İşletmeler bedelini ileri bir tarihte almak üzere mal veya hizmet satışını gerçekleştirmişse, satışı yapan işletme için bir alacak doğmuştur. Söz konusu alacak işletmenin finansal durum tablosunda varlıkları arasında sunulacaktır. Muhasebe sistematiğinde işletmenin esas faaliyetlerinden kaynaklanan alacakları “ticari alacak” olarak isimlendirilmektedir.

Ticari alacaklar, mal veya hizmet satışına ilişkin sözleşmeye dayalı gerçek veya tüzel kişilerden gelecekte beklenen bir tahsilat hakkını ifade etmekte olup bu hakkın içinde sadece işlem bedeli olabileceği gibi vade farkı veya faiz de bulunabilmektedir (Fidan, 2019: 38).

Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, varlık; geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerleri ifade etmektedir (Kavramsal Çerçeve, md.4.4). İşletmenin ticari alacakları da geçmişte olan işlemler sonucunda ortaya çıkar, bir belge ile işletmenin kontrolünde olur ve gelecekte işletmeye ekonomik bir değer girişine neden olacağı beklenir. Dolayısıyla ticari alacaklar işletmenin varlığıdır ve finansal durum tablosunda varlıkları arasında sunulur. Ancak ticari alacaklar gelecekte işletmeye fayda sağlayacak bir değeri temsil etmesi ve geleceğe dair bazı belirsizlik ve riskleri de bünyesinde barındırması nedeniyle, üzerinde hassasiyetle durulması gereken bir varlık kalemidir. Çünkü ticari alacaktan kaynaklanan ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesi bir olasılık dâhilindedir. Ticari alacağın tahsil edilebilme olasılığı da işletme faaliyet gösterdiği ekonomik çevredeki belirsizliklerden etkilenmektedir.

Ticari alacaklar, ticari yaşam içerisindeki risklerden dolayı tahsil edilememe olasılığını bünyesinde barındırmaktadır. Dolayısıyla ticari alacakların raporlama tarihinde tahsil edilebilme olasılığının analiz ve değerlendirmeye tabi tutularak, söz konusu analiz ve değerlendirmelerin bilanço ve gelir tablosu üzerindeki etkilerinin belirlenmesi önem arz etmektedir.

Raporlama tarihinde ticari alacakların tahsil edilebilme kabiliyeti değerlendirilerek, tahsil edilebilme kabiliyetini yitirmiş ticari alacakların finansal durum tablosundan çıkarılacak kâr veya zarar tablosu ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Tahsil kabiliyetini kaybetmiş, yani şüpheli hale gelmiş ticari alacaklar için kâr veya zarar tablosu ile ilişkilendirilmesi gereken gider tutarının belirlenmesinde TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı, “beklenen kredi zararları” olarak iade edilen farklı bir yaklaşım getirmiştir. Önceki uygulamalarda ticari alacakların şüpheli kısmının belirlenmesinde vadesi geçen alacaklar üzerine değerlendirmeler yapılırken, TFRS 9 Standardı ile alacakların vadesi geçmese de alacakların tahsil edilememe ihtimaline karşılık temerrüt risklerinin belirlenmesi gerekmektedir. Özetle şüpheli alacaklar için ayrılacak karşılık tutarı belirlenirken vadesi geçen veya geçmeyen bütün alacaklar bir bütün olarak değerlendirilip bütün alacakların tahsil edilememe ihtimalini içeren kredi riskleri belirlenmesi gerekecektir. Böylece bir alacağın vadesi geçmese de kredi riskine göre karşılık ayrılması söz konusu olacaktır. Kredi riskleri doğrultusunda ticari alacakları için beklenen kredi zararları tespit edilerek finansal tablolara alınacaktır.

TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı ile ticari alacaklar için hesaplanması gereken beklenen kredi zararlarına ilişkin tutarın hesaplanmasında “kredi riskleri nasıl belirlenecek?” sorusu dikkati çekmektedir. Çünkü vadesi geçen veya geçmeyen bütün alacaklar için kredi riskleri belirlenecek ve kredi riskleri doğrultusunda beklenen kredi zararları hesaplanacaktır.

Bu çalışmanın amacı; TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı çerçevesinde ticari alacaklara ilişkin beklenen kredi zararlarının nasıl hesaplanacağını ve muhasebeleştirme işlemlerinin nasıl yapılacağını açıklamaktır. Çalışmanın amacına zemin oluşturması açısından, öncelikle ticari alacakları Vergi Usul Kanunu (VUK) perspektifinden değerlendirmek yerinde olacaktır.

Vergi Usul Kanunu çerçevesinde, değerleme; vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti işlemi olarak ifade edilmektedir (VUK, md.258). Vergi Usul Kanunu’nda maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değer, itibari değer, vergi değeri, rayiç bedel ve emsal bedel olmak üzere sekiz tane değerleme ölçütü sayılmıştır (VUK, md.261). İşletmeler, iktisadi kıymetlerini, değerleme gününde söz konusu değerleme ölçütlerini esas alarak değerlemeye tabi tutup vergi matrahlarının hesaplanmasında esas oluşturacak değerlerin tespiti ve takdiri işlemini ifa edeceklerdir. Vergi Usul Kanunu’nun değerleme bağlamında amacı, vergiye esas olacak matrahın hesaplanması açısından iktisadi kıymetin değerinin takdir ve tespit edilmesini sağlamaktır. TMS/TFRS’ler değerleme ile iktisadi kıymetlerin bilanço günündeki gerçek değerini ortaya koymayı amaçlarken, VUK açısından verginin hesaplanmasına dayanak oluşturan tutarın belirlenmesi amacı güdülmektedir.

İşletmenin bir iktisadi kıymeti olan ticari alacakların Vergi Usul Kanunu çerçevesinde nasıl değerlemeye tabi tutulacağını, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemeler doğrultusunda aşağıdaki gibi özetleyebiliriz:

- Ticari alacakları senetli ve senetsiz alacaklar olarak ikiye ayırmak mümkündür. Senetsiz ticari alacaklar mukayyet değerle, senetli ticari alacaklar ise mukayyet değer veya tasarruf değeri ile değerlenebilmektedir. Mukayyet değer; bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir (VUK, md.265). Tasarruf değeri; bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeridir (VUK, md.264).

- Alacaklar mukayyet değeri ile değerlenir. Ancak senede bağlı ticari alacaklar, değerleme gününün kıymetine icra olunabilir (VUK, md.281). Senede bağlı ticari alacakların değerleme gününün değeri ile değerlenmesi demek; alacakların bünyesinde yer alan vadeden kaynaklanan finansman unsurunun ayrıştırılacak, alacakların tasarruf (peşin) değeri ile finansal tablolarda gösterilmesi demektir. Senede bağlı ticari alacakların tasarruf değeri ile değerlenmesi işlemine “reeskont” denilmektedir. VUK’a göre reeskont işlemi ihtiyari olması nedeniyle, eğer işletme senede bağlı ticari alacaklarını tasarruf değeri ile değerlemiş ise reeskont uygulamış, tasarruf değeri ile değerlememiş ise reeskont uygulamamış demektir. Bu durumda senede bağlı ticari alacaklarını mukayyet değer ile değerlemiş demektir.

- Ticari alacaklar, senede bağlı olduğu gibi çeke de bağlı olabilmektedir. İleri tarihli bir çek, özün önceliği kavramı gereği vadeli alacak olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. 5941 Sayılı Çek Kanunu ile birlikte üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersiz sayılmıştır. Bu uygulama ile birlikte çekte vade tarihi olmasa da özü itibariyle vadeli çek söz konusu olabilmektedir. Böylece çek sadece bir ödeme aracı olarak değerlendirilmemesi, aynı zamanda bir alacak veya borca karşılık verilen bir senet gibi değerlendirilmesi uygun görünmektedir. Dolayısıyla vadeli çeklerin de aynen senetler de olduğu gibi reeskont işlemine tabi tutulması gerekmektedir (VUK Sirküleri / 64).

- Ticari alacaklar için dönem sonunda paranın zaman değerini dikkate alan reeskont işlemi uygulanabilmesinin yanında ticari alacakların tahsil kabiliyetinin de değerlendirilmesi gerekmektedir. VUK’daki düzenlemeler ve uygulamada karşılaşılan örnekler de dikkate alındığında, ticari alacağın tahsil imkanın ortadan kalkması ve bu durumun mahkeme kararına dayandırılması durumunda ticari alacaklar “değersiz alacak” olarak değerlendirilerek gider kaydedilir. Bunun yanında, alacak tahsil kabiliyetini tamamen yitirmemişse, ancak alacağın ne kadarının ne zaman alınabileceği konusunda belirsizlik varsa söz konusu alacak “değersiz alacak” değil, “şüpheli alacak” olarak değerlendirilir. Halihazırda değersiz alacak olarak değerlendirilemeyecek olan alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilebilmesi için VUK’da iki tane şart sayılmıştır. Birincisi; alacağın dava veya icra safhasında bulunması gerekir. İkincisi; yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunması, ancak alacağın dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olmasıdır (VUK, md.323). Bunun yanında bir alacağın borçlusu hakkında konkordato kararı verilmesi durumunda da, söz konusu alacak “şüpheli alacak” olarak değerlendirilebilmektedir (VUK Sirküleri/112).

- Bir alacak “şüpheli alacak” kriterlerini taşıyorsa, şüpheli alacak için alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılması söz konusudur. Ancak alacağın teminatlı olan kısmı için karşılık ayrılmasına izin verilmemektedir. Karşılık ayrılan bir şüpheli alacağın tahsil edilmesi durumunda ise tahsil edildiği dönemde kâr- zarar hesabına aktarılacaktır (VUK, md.323).

Ticari alacaklar, vadeli mal veya hizmet satışı sonucu ortaya çıkmakta olup bir senede bağlı olabildiği gibi senetsiz de olabilmektedir. Ticari alacaklar işletmenin asıl faaliyet konusunu oluşturan mal veya hizmetlerin satışından kaynaklanması sebebiyle, bazı yönlerden hasılatla ilişkili bir konudur. Dolayısıyla ticari alacaklarla ilgili olarak TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardı’nda düzenlemelere yer verilmiştir.

TFRS 15’e göre ticari alacaklar, finansman unsuru taşıyıp taşımaması açısından; “önemli finansman unsuru taşıyan ticari alacaklar” ve “önemli finansman unsuru taşımayan ticari alacaklar” olmak üzere ikiye ayrılarak değerlendirmeye tabi tutulmuştur. Mal veya hizmetin devri ile ödeme tarihi arasında bir sürenin olması ve bu sürenin alıcı lehine önemli bir fayda sağlaması durumunda, sözleşmenin (ticari alacağın veya sözleşme varlığının) önemli bir finansman unsuru taşıdığı kabul edilmektedir. Aksi durumda önemli bir finansman unsuru taşımadığı kabul edilmektedir. Ayrıca, kolaylaştırıcı bir uygulama olarak, mal veya hizmetin devri ile müşterinin mal veya hizmetin bedelini ödeyeceği tarih arasındaki süre bir yıl veya daha kısa olacağının öngörülmesi durumunda, sözleşmenin önemli bir finansman unsuru ihtiva etmediği kabul edilebilmektedir (TFRS 15, md.60,63).

Önemli bir finansman unsuru taşımayan ticari alacaklar, ilk defa finansal tablolara alınırken “işlem bedeli” üzerinden ölçülür. İşlem bedeli; işletmenin üçüncü şahıslar adına tahsil edilen tutarlar hariç (katma değer vergisi gibi) taahhüt ettiği mal veya hizmetleri müşteriye devretmesi karşılığında hak etmeyi beklediği bedeldir. Müşteri tarafından taahhüt edilen bedelin niteliği, zamanlaması ve tutarı işlem bedeli tahminini etkilemektedir (TFRS 15, md.47-48). Eğer ticari alacak önemli bir finansman unsuru taşıyorsa işlem bedeli belirlenirken paranın zaman değeri dikkate alınarak taahhüt edilen bedelde düzeltme yapılır. Yani ticari alacağın içindeki finansman unsuru ayrıştırılır.

TFRS 15’e bakan yönüyle finansman unsuru içerip içermemesine göre kayıtlanan ticari alacaklar, TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı çerçevesinde, işletmeye gelecekte belli tarihlerde nakit akış sağlaması yönüyle de bir finansal varlık olarak değerlendirilmektedir. Bu bağlamda ticari alacaklar içerisinde finansman unsuru içerip içermemesi açısından TFRS 15 çerçevesinde, ticari alacakların vadelerinde tahsil edilebilme kabiliyeti açısından da TFRS 9 çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Finansal varlık; nakit, başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araç, işletmenin gelecekteki finansal varlık veya borçlarının takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan hakkı, işletmenin özkaynağına dayalı finansal aracı ile ödeyebileceği olan almak zorunda olduğu türev olmayan sözleşme ile satın alma ve takas dışındaki şekillerde ödeyebileceği türev bir sözleşmedir (TMS 32, md.11; Fındık, 2016:63).

Finansal varlıklar ilk kayda alınırken, ticari alacaklar hariç olmak üzere, gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür. Finansal varlık kapsamında yer alan ticari alacaklar ise ilk muhasebeleştirmede TFRS 15 çerçevesinde “işlem bedeli” üzerinden ölçülür. Sonraki dönemlerde, finansal varlıklar; yönetim tarafından belirlenen “finansal varlık yönetim modeli” ve “sözleşmeye bağlı nakit akışların özellikleri” dikkate alınarak değerlendirilir ve bu değerlendirmeler doğrultusunda üç başlıkta sunulabilir (TFRS 9, md.4.1.1):

- İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal varlıklar

- Gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar

- Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar

Çalışmanın amacını “ticari alacaklar” oluşturması nedeniyle, ticari alacakların hangi finansal varlık kapsamında ele alınması gerektiği sorusunu cevaplandırmak yerinde olacaktır. TFRS 9 çerçevesinde bir finansal varlık; “sözleşmeye bağlı nakit akışlarının tahsil edilmesini amaçlayan bir iş modeli kapsamında elde tutulması” ve “sözleşme şartlarının, belli tarihlerde sadece anapara ve anapara bakiyesinden kaynaklanan faiz ödemelerini içeren nakit akışlarına yol açması” halinde “itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal varlıklar” olarak sınıflandırılması gerekmektedir (TFRS 9, md.4.1.2). Ticari alacakların belirli vadelerde anapara ve anapara bakiyesinden kaynaklanan faiz ödemelerini içeren bir nakdin tahsil edilmesine yol açması nedeniyle, TFRS 9 Standardı çerçevesinde, itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal varlık kriterlerini taşımaktadır. Dolayısıyla, ticari alacaklar itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülmesi uygun görünmektedir.

İtfa edilmiş maliyet bedeli; finansal varlığın ilk defa finansal tablolara alındığı tutardan, anapara geri ödemeleri düşüldükten sonra, bu tutara ilk defa finansal tablolara alındığındaki tutar ile vadesindeki tutar arasındaki fark üzerinden etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan toplam itfa tutarı eklenerek veya düşülerek bulunan tutarı ifade etmektedir (TFRS 9, Ek A – Tanımlanan Terimler).

TFRS 9 Standardının, ticari alacaklar ile ilgili olarak getirdiği en önemli yenilik değer düşüklüğünün tespiti ile ilgilidir. TFRS 9 Standardı, finansal araçlara ilişkin değer düşüklüğü konusunda “beklenen kredi zararları” olarak ifade edilen önemli bir yaklaşım farklılığı getirmiştir. TFRS 9 çerçevesinde, “itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklar” ile “gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar” değer düşüklüğüne tabi olup, söz konusu bu varlıklara “beklenen kredi zararları” için karşılık ayrılması gerekmektedir. Dolayısıyla, çalışmanın amacını oluşturan ticari alacaklar için de beklenen kredi zararlarının belirlenmesi ve buna bağlı olarak karşılık ayrılması gerekmektedir. Çalışmanın amacı bağlamında ticari alacaklara ilişkin beklenen kredi zararlarının tespiti konusuna odaklanmak yerinde olacaktır.

Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları çerçevesinde finansal varlıkların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının değerlendirilmesi ve değer düşüklüğüne uğraması durumunda değer düşüklüğüne ilişkin zararın kâr veya zarar tablosuna yansıtılması gerekmektedir. TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardına göre değer düşüklüğü zararına ilişkin tutar; finansal varlığa ilişkin gelecekte beklenen tahmini nakit akışlarının etkin faiz oranı üzerinden hesaplanan bugünkü değeri ile defter değeri arasındaki fark olarak ölçülmekteydi. TFRS 9 Standardının yayınlanması ile birlikte değer düşüklüğü zararlarının hesaplanmasına ilişkin yaklaşım değişmiştir. TFRS 9 Standardına göre değer düşüklüğünün belirlenmesinde beklenen kredi zararı yaklaşımı getirilmiştir. Beklenen kredi zararları; kredi zararlarının, ilgili temerrüt risklerine göre ağırlıklandırılmış ağırlıklı ortalamasıdır (TFRS 9, Ek A – Tanımlanan Terimler). TFRS 9 Standardının yeni yaklaşımı ile, işletmenin almayı beklediği nakit akışları ile sözleşmeye göre yapılması gereken nakit akışları arasındaki fark olan nakit açıklarının bugünkü değeri beklenen kredi zararlarını oluşturmaktadır (Fındık, 2016:68). TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardında değer düşüklüğü gerçekleşen zarar esasına dayanırken, TFRS 9 Finansal Araçlar Standardında beklenen kredi zararı esasına dayanmaktadır. Beklenen kredi zararlarının hesaplanması da temerrüt riskine bağlanmıştır. Dolayısıyla beklenen kredi zararlarının belirlenebilmesi için öncelikle beklenen kredi zararı tespit edilecek finansal varlığa ilişkin kredi risklerinin tespit edilmesi gerekmektedir.

TFRS 9 Standardına göre değer düşüklüğünün hesaplanmasında “genel yaklaşım” ve “basitleştirilmiş yaklaşım” olmak üzere temel olarak iki yaklaşım bulunmaktadır. Genel yaklaşım; finansal varlığın ilk muhasebeleştirilesinden sonra kredi riskindeki değişimin düzenli olarak ölçüldüğü ve kredi riskindeki değişime göre beklenen kredi zararlarının finansal tablolara yansıtıldığı yaklaşımdır. Eğer ilk muhasebeleştirmeden sonra kredi riskinde önemli bir artış olduğu tespit edilirse “ömür boyu beklenen kredi zararı kadar”, önemli bir artış olmadığı tespit edilirse “12 aylık beklenen kredi zararı kadar” karşılık ayrılacaktır. Ayrılan karşılık tutarının da kâr veya zarar tablosunda raporlanması gerekmektedir (TFRS 9, md.5.5.1, 5.5.3, 5.5.5).

Basitleştirilmiş yaklaşım; genel yaklaşımda olduğu gibi işletmelerin düzenli bir şekilde kredi risklerindeki değişimin takip edilmesi yerine, her raporlama döneminde ömür boyu beklenen kredi zararı tutarında karşılık ayırmalarını öngörmektedir (TFRS 9, md.5.5.15). Basitleştirilmiş yaklaşımın getirilmesinin temel nedeni; sofistike kredi risk yönetim sistemlerine sahip olmayan işletmelere, ilk muhasebeleştirme tarihi ile raporlama tarihine kadar geçen dönemde, finansal varlıkların risk derecesindeki değişimi takip etmek zorunluluğundan ve maliyetten kurtarmaktır (Fidan, 2019:47).

Ticari alacaklar, TFRS 9 Standardı çerçevesinde, finansal varlık olarak değerlendirilmesi nedeniyle beklenen kredi zararlarının belirlenmesi gerekmektedir. Ticari alacaklara ilişkin beklenen kredi zararlarının hesaplanmasında “genel yaklaşım” veya “basitleştirilmiş yaklaşım” seçeneklerinden birisi tercih edilebilir. Genel yaklaşımda düzenli olarak ticari alacaklara ilişkin kredi risklerinin ölçülmesi gerekmektedir. Ancak banka ve finansal kurumlar dışındaki işletmelerde risk değerlendirme ve yönetimine ilişkin risk takip sistemlerinin kullanılması yaygın değildir. Dolayısıyla risk takip sistemi bulunmayan ve risk değerlendirmesi yapamayan şirketler için, ticari alacaklara ilişkin beklenen kredi zararlarının belirlenmesinde, basitleştirilmiş yaklaşım en makul tercihtir. Bahse konu nedenlerden dolayı da TFRS 9 Standardında “Ticari Alacaklar, Sözleşme Varlıkları ve Kira Alacakları İçin Basitleştirilmiş Yaklaşım” başlığı altında ticari alacaklar için kolaylaştırıcı bir uygulama olarak beklenen kredi zararlarının hesaplanmasında basitleştirilmiş yaklaşımın detayları açıklanmıştır.

TFRS 15 Standardına göre önemli bir finansman unsuru içermeyen ticari alacaklar için basitleştirilmiş yaklaşımın tercih edilmesi zorunludur. Önemli bir finansman unsuru içeren ticari alacaklar için ise kolaylaştırıcı bir uygulama olarak basitleştirilmiş yaklaşım tercih edilebilmektedir. Başka bir açıdan, işletmeler, muhasebe politikası olarak zarar karşılıklarını ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit bir tutarda ölçmeyi tercih etmesi durumunda basitleştirilmiş yaklaşımı tercih edeceklerdir (TFRS 9, md.5.515). Kolaylaştırıcı uygulama içermesi ve ticari alacakların değerlemesinde yaygın kullanılması nedeniyle, çalışmada, basitleştirilmiş yaklaşım üzerinde durulmuştur.

TFRS 9 Standardında, basitleştirilmiş yaklaşıma göre beklenen kredi zararlarının nasıl hesaplanacağı konusunda bir yöntem veya uygulama zorunlu kılınmamıştır. Ancak, ticari alacaklara ilişkin beklenen kredi zararlarının bir karşılık matrisi kullanılarak hesaplanması kolaylaştırılmış bir uygulamaya olacağı örnek olarak verilmiştir. İşletmelerin ticari alacaklarına ilişkin 12 aylık beklenen kredi zararlarını ya da ömür boyu beklenen kredi zararlarını tahmin etmek amacıyla söz konusu finansal varlıklara ilişkin geçmiş kredi zararı deneyimlerinden yararlanılabileceği ifade edilmiştir (TFRS 9, md.B5.5.35).

Ticari alacaklara ilişkin beklenen kredi zararlarının belirlenmesinde oluşturulacak karşılık matrisinde, örneğin, bir ticarî alacağın vadesinin aşıldığı gün sayısına bağlı olarak, sabit karşılık oranları belirlenebileceği TFRS 9’da açıklanmıştır. Örneğin; vade geçmemiş ise yüzde 1, vade 30 günden fazla geçmiş ise yüzde 2, vade 30 günden fazla ancak 90 günden az geçmiş ise yüzde 3, vade 90 -180 gün arasında geçmiş ise yüzde 20 vb şeklinde karşılık oranları belirlenebilecektir (TFRS 9, md.B5.5.35).

Basitleştirilmiş yaklaşımın benimsenmesi durumunda raporlama dönemi sonunda “ömür boyu beklenen kredi zararları” şeklinde zarar karşılığı ayrılması gerekecektir. TFRS 9 Standardındaki genel değerlendirmelere göre basitleştirilmiş yaklaşım çerçevesinde ticari alacaklara ilişkin beklenen kredi zararlarının belirlenmesinde dikkat edilecek hususlar aşağıdaki gibi özetlenebilir:

- Geçmiş olaylar, mevcut durum ve gelecekteki ekonomik görünüm dikkate alınarak vadesi geçmeyen ve vadesi geçen ticari alacaklar, belirli tarih aralıkları ile gruplandırılarak ağırlıkları ve kredi risk oranları tespit edilir.

- Vadelerine göre gruplandırılan ticari alacaklar değerlendirilerek, kredi zararının meydana gelme olasılığına göre ağırlıklandırılıp vade bazında tutarları tespit edilir.

- Beklenen kredi zararları gelecekteki bir değer olması nedeniyle, raporlama tarihi itibariyle etkin faiz oranı ile iskonto edilerek raporlama tarihindeki değerine indirgenmesi gerekir.

Ticari alacaklar için belirlenen beklenen kredi zararları, değer düşüklüğü zararı olarak kâr veya zarar tablosuna yansıtılır. İlerleyen dönemlerde değer düşüklüğünün azalması ya da ortadan kalkması durumunda, daha önce kayıtlara alınmış değer düşüklüğü zararı iptal edilerek kâr veya zarar tablosuna gelir olarak yansıtılır.

Ticari alacaklarda beklenen kredi zararlarının tespiti, konunun anlaşılırlığı bağlamında iki örnek üzerinde açıklanacaktır.

Örnek 1: KLM Ticaret İşletmesi, TFRS 15 Standardı kapsamındaki işlemlerinden kaynaklanan ticari alacaklara ilişkin zarar karşılıklarını her zaman ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit bir tutardan ölçmeyi politika olarak belirlemiştir. KLM Ticaret İşletmesi, ticari alacaklarına ilişkin beklenen kredi zararlarının tespitinde geçmiş kredi zararı deneyimlerinden yararlanmaktadır. İşletmenin 31.12.2018 tarihi itibariyle ticari alacakları, vadeye kalan süre ve kredi risk oranları aşağıdaki gibidir (etkin faiz oranı % 15’tir):

Vadesi geçmeyen alacağın risk oranına göre beklenen kredi zararı = 5.000.000 TL * 0,007 = 35.000 TL olarak belirlenir. Vadesi geçmeyen alacaklara ilişkin beklenen kredi zararı gelecekte ortaya çıkan bir tutar olması nedeniyle bugünkü değerine iskonto edilmesi gerekmektedir.

Beklenen kredi zararının bugünkü değeri = 35.000 TL x (1+0,15)2/12= 34.194 TL olarak hesaplanır.

Vadesi 1-30 gün geçmiş ticari alacakların beklenen kredi zararları = 2.000.000 TL * 0,024 = 48.000 TL

Vadesi 31-120 gün geçmiş ticari alacakların beklenen kredi zararları = 1.200.000 TL * 0,086 = 103.200 TL

Vadesi 121-365 gün geçmiş ticari alacakların beklenen kredi zararları = 800.000 TL * 0,164 = 131.200 TL

Vadesi 365 günden fazla geçmiş ticari alacakların beklenen kredi zararları = 500.000 TL * 0,250 = 125.000 TL

Ticari alacaklara ilişkin beklenen kredi zararları tutarı aşağıdaki gibi olacaktır:

654 KARŞILIK GİDERLER HESABI 441.594

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI HESABI 441.594

Örnek 2: ABC Ticaret İşletmesi, TFRS 15 Standardı kapsamındaki işlemlerinden kaynaklanan ticari alacaklara ilişkin zarar karşılıklarını her zaman ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit bir tutardan ölçmeyi politika olarak belirlemiştir. ABC Ticaret İşletmesi, ticari alacaklarına ilişkin beklenen kredi zararlarının tespitinde geçmiş kredi zararı deneyimlerinden yararlanmaktadır. Bu bağlamda işletme vadesi geçmeyen ve vadesi geçen alacaklarını gruplamış ve ağırlıklarını tespit etmek amacıyla geçmiş 2016, 2017 ve 2018 yılların üçer aylık dönemlerine ilişkin ticari alacak istatistiklerinden yararlanmıştır. 31.12.2019 tarihi itibariyle, işletme beklenen kredi zararlarını tespit etmek için 2016, 2017 ve 2018 yıllarının üçer aylık dönem ticari alacak tutarlarını vade grupları bazında aşağıdaki gibi listelemiştir.

Son üç yılın üçer aylık dönemlerine (toplam 12 dönem) ilişkin istatistiklerinden yararlanarak vade gruplarına göre ticari alacak ortalama ağırlıklarının aşağıdaki gibi olduğunu tespit etmiştir.

Geçmiş dönem deneyimlerinden yararlanarak beklenen kredi zararlarını tespit etmeyi amaçlayan işletme, geçmiş üç yıla ilişkin ticari alacakların tahsil edilememe oranını (2.000.000 TL / 240.000.000 TL) %0,83 olarak tespit edilmiştir.

Vade gruplarında yer alan her alacağın ağırlıklandırılıp bir sonraki vade gurubuna aktarılma (yaşlandırılma) olasılığı hesaplanarak aşağıda verilen Tablo 6’daki gibi bir matris oluşturulmuştur. Vadesi 365 günden fazla olan ticari alacakların kendisinden sonraki vade grubuna kalma olasılığı sıfırdır. Çünkü kendinden sonra başka bir vade grubu yoktur. Matristeki rakamların anlaşılması için “vadesi geçmeyen” alacaklar grubundaki rakamları aşağıdaki gibi açıklayabiliriz:

- Vadesi geçmeyen alacakların vadesi 0-30 gün geçen alacak grubuna aktarılma (yaşlandırma) olasılığı % 35,08’dir.

- Vadesi geçmeyen alacakların vadesi 30-90 gün geçen alacak grubuna aktarılma (yaşlandırma) olasılığı % 19,28’dir.

- Vadesi geçmeyen alacakların vadesi 90-180 gün geçen alacak grubuna aktarılma (yaşlandırma) olasılığı % 7,83’tür.

- Vadesi geçmeyen alacakların vadesi 180-270 gün geçen alacak grubuna aktarılma (yaşlandırma) olasılığı % 3,18’dir.

- Vadesi geçmeyen alacakların vadesi 270-365 gün geçen alacak grubuna aktarılma (yaşlandırma) olasılığı % 1,61’dir.

- Vadesi geçmeyen alacakların vadesi 365 günden fazla geçen alacak grubuna aktarılma (yaşlandırma) olasılığı % 0,97’dir.

- Vadesi geçmeyen alacakların vadesi 270-365 gün geçen alacak grubuna aktarılma (yaşlandırma) olasılığı % 1,61’dir.

Bir alacağın tahsil edilememe (başarısız olma olasılığı) ancak vadesi 365 günden fazla geçen grupta ölçülecektir. Geçmiş yıllara ilişkin çıkarılan istatistiklerde ticari alacakların tahsil edilememe oranı %0,83 olarak bulunmuştu. Geçmiş dönemlerdeki tahsil edilememe olasılığına göre vadesi 365 günden fazla geçen ticari alacakların başarısız olma olasılığı % 86,02 olarak belirlenmiştir. Her vade gurubundaki alacağın 365 günden fazla vadesi geçen alacaklar grubuna aktarılma olasılığı ile vadesi 365 günden fazla geçen ticari alacakların tahsil edilememe olasılığı (% 86,02) ağırlıklandırılarak her vade grubundaki alacağın kredi risk oranları hesaplanmıştır. Örneğin; vadesi geçmeyen alacağın vadesi 365 günden fazla geçen alacaklar grubuna aktarılma (yaşlandırılma) olasılığı % 0,97’dir. Vadesi 365 günden fazla geçen alacakların da tahsil edilememe (başarısız olma) olasılığı % 86,02’dir. Bu durumda vadesi geçmeyen alacakların kredi risk oranı = 0,097 * 0,8602 = 0,083 olarak tespit edilir. Aynı şekilde vade gruplarının hepsinin ayrı ayrı kredi risk oranları Tablo 6’daki matriste tespit edilmiştir.

Vade gruplarına göre tespit edilen kredi risk oranları ile 31.12.2019 tarihi itibariyle vade gruplarına göre tespit edilen ticari alacak bakiyeleri çarpılarak her grubun beklenen kredi zararı aşağıdaki gibi tespit edilmiştir.

31.12.2019 tarihi itibariyle finansal tablolara alınacak olan 1.314.263 TL beklenen kredi zararları tutarı aşağıdaki gibi kaydedilir.

654 KARŞILIK GİDERLER HESABI 1.314.263

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI HESABI 1.314.263

TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı ticari alacaklara ilişkin zarar karşılıklarının ayrılmasında “beklenen kredi zararları” olarak isimlendirilen önemli bir yaklaşım farklılığı getirmiştir. TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı çerçevesinden vadesi geçen alacaklar değerlendirilerek zarar karşılığı ayrılmakta iken TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı ile birlikte vadesi geçen ticari alacaların yanında vadesi geçmeyen ticari alacaklar da kredi riskleri tespit edilmek suretiyle tahsil edilememe olasılığına göre zarar karşılığının ayrılması söz konusudur. Ticari alacaklara ilişkin beklenen kredi zararlarının belirlenmesinde önem arz eden başlıca konu ticari alacakların kredi risklerinin tespit edilmesidir.

TFRS 9 Standardı çerçevesinde finansal varlıklara ilişkin beklenen kredi zararlarının hesaplanmasında “genel yaklaşım” ve “basitleştirilmiş yaklaşım” olmak üzere iki seçenek söz konusudur. Genel yaklaşımda ticari alacakların ilk kayda alınmasından itibaren sürekli olarak kredi risklerinin ölçülmesi, raporlama tarihinde 12 aylık beklenen kredi zararlarına veya ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit tutarda zarar karşılığı ayrılması gerekmektedir. Basitleştirilmiş yaklaşımda ise sadece raporlama tarihlerinde kredi riskleri tespit edilerek ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit tutarda zarar karşılığının ayrılması gerekmektedir. İşletmelerin genelinde kredi risklerini devamlı olarak ölçen kredi risk takip sistemlerinin bulunmaması, TFRS 9’da ticari alacaklar için kolaylaştırıcı biri uygulama olarak basitleştirilmiş yaklaşıma ilişkin düzenlemelere yer verilmesi gibi nedenler ile ticari alacakların beklenen kredi zararlarının belirlenmesinde basitleştirilmiş yaklaşımın tercih edilmesi makul görünmektedir.

Ticari alacakların kredi riskleri ile ağırlandırılarak tespit edilen beklenen kredi zararlarına ilişkin olarak, zarar karşılıkları kâr veya zarar tablosu ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. İlerleyen raporlama dönemlerinde beklenen kredi zararlarında azalış olması durumunda yine kâr veya zarar tablosu ile ilişkilendirilerek zarar karşılıklarının iptali söz konusu olacaktır.